Se consulta por una Escribana Pública qué valor se debe considerar a los efectos del cálculo del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en la siguiente situación: En el año 2023 se habría producido la adjudicación de una unidad que formaba parte de una “Cooperativa de Viviendas de Entrega Inmediata”, financiada por el Banco Hipotecario del Uruguay, hoy por la Agencia Nacional de Vivienda. En la escritura de adjudicación se valuó la propiedad en US$ 250.000 (dólares estadounidenses doscientos cincuenta mil).
Actualmente se enajenaría el inmueble referido, por el precio de US$ 300.000 (dólares estadounidenses trescientos mil). En función de la situación relacionada, consulta por la aplicación de lo dispuesto en el Decreto N° 290/022 de fecha 15.09.022, el que en su artículo primero sustituyó el literal b) del artículo 73° del Decreto N° 150/007 del 26.04.007.
Concretamente consulta si a los efectos del cálculo del IRPF-Incrementos Patrimoniales corresponde tomar el valor real o el avaluado en la escritura de adjudicación anteriormente referida. Entiende la consultante que no resulta claro en el decreto citado si cuando hace referencia a “contraparte” refiere al negocio actual o al antecedente y si las cooperativas de viviendas se encuentran comprendidas en el marco de “Vivienda de Interés Social” en función de su fin y objeto.
A los efectos de la respuesta a la consulta, es necesario considerar lo dispuesto por el literal b) del artículo 73° del Decreto N° 150/007 (en la redacción dada por el Decreto N° 290/022). La referida norma, en lo que se relaciona con la hipótesis planteada, dispone:
“Rentas en especie.- A los fines de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie, se aplicarán las siguientes normas: (…)
b) Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación . Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor ser determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva.
Los inmuebles transferidos a partir del 1° de octubre de 2022 , se tomarán por los importes que consten en los respectivos contratos, siempre que no esté expresamente dispuesto por las normas vigentes que la transferencia se debe tomar por el valor en plaza, en cuyo caso se deberá tomar dicho valor. En ningún caso podrá considerarse un importe que sea inferior al valor real vigente a la fecha de la operación. Será condición necesaria que constituyan para la contraparte rentas gravadas para la liquidación de este impuesto, del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR).
Dicha condición no será de aplicación para:
- los inmuebles comprendidos en el régimen del literal a) del artículo 10 del Decreto N° 355/011, de 6 de octubre de 2011, en la redacción dada por el artículo 3° del Decreto N° 129/020, de 16 de abril de 2020 (Vivienda de Interés Social).
- Los inmuebles comprendidos en la exoneración dispuesta por el literal L) del artículo 27 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.
En los restantes casos se tomarán por el valor real a que refiere el inciso anterior , excepto en las situaciones previstas en los dos últimos incisos del presente literal. Si no existiera valor real, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva. Para la determinación del costo en caso de transferencias de inmuebles que hayan sido adquiridos antes del 1° de octubre de 2022, el valor fiscal se determinará según lo dispuesto en el inciso primero” (subrayado nos pertenece).
Conforme a la disposición parcialmente transcripta, para que sea posible considerar el importe que consta pactado en el documento antecedente, esto es, US$ 250.000 (dólares estadounidenses doscientos cincuenta mil), se debe cumplir con el requisito de que la contraparte de dicho negocio, es decir, la enajenante, que en este caso es una cooperativa, se encuentre gravada por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) o Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), por las rentas obtenidas en la enajenación del año 2023.
El artículo 66° del Título 4 del T.O. 2023, dispone que: “Rentas exentas.– Estarán exentas las siguientes rentas: “R) Las obtenidas por sociedades cooperativas , por las sociedades administradoras de fondos complementarios de previsión social a que refiere el Decreto-Ley Nº 15.611, de 10 de agosto de 1984, y por las Sociedades de Fomento Rural incluidas en la Ley Nº 14.330, de 19 de diciembre de 1974, siempre que sus actividades sean sin fines de lucro” (subrayado nos pertenece).
En función de lo anterior es claro que la enajenación del inmueble por parte de la cooperativa a quien hoy planea vender el inmueble no pudo generar rentas gravadas para la liquidación del IRAE para la cooperativa, ya que ésta se encuentra exonerada de dicho impuesto. Por otra parte, la cooperativa no es contribuyente de IRPF ni de IRNR.
Concretamente, respecto de la pregunta de la consultante acerca de si la condición anterior debe darse en relación al negocio actual o al antecedente, corresponde indicar que se refiere al antecedente, ya que es en dicho negocio en el que se fija por las partes un valor al inmueble, por más que se trata de un negocio sin precio.
Por otro lado, respecto a la consulta de si las Cooperativas de Vivienda “…entran en el marco de Vivienda de Interés Social…”, debe considerarse que el artículo 2° de la Ley N° 18.795 del 17 de agosto de 2011 dispone que los proyectos y actividades promovidas, lo son en tanto las mismas sean declaradas por el Poder Ejecutivo, lo que en el caso planteado se entiende no sucede.
Al respecto el numeral I del literal b) transcripto supra, menciona como excepción a la condición de que el enajenante se encuentre gravado por alguno de los impuestos a las rentas mencionados, a los inmuebles comprendidos en el régimen del literal a) del artículo 10º del Decreto N° 355/011 de 06.10.011.
Importa considerar que el citado artículo refiere a proyectos de inversión vinculados a la construcción, reciclaje, refacción o ampliación de viviendas que sean declarados promovidos. Tal como se expresó, no surge en este caso que estemos ante una hipótesis de las mencionadas, siendo que el mero hecho de ser una cooperativa de vivienda no implica que se encuentre comprendido en esta excepción.
Por otro lado, más allá de que la consultante no pregunta por la segunda excepción del literal b) en cuestión, por lo que es dable entender que reconocería que no se encuentra comprendida, corresponde indicar que, a criterio de esta Comisión, tampoco se configura tal situación, ya que el numeral II) refiere a inmuebles alcanzados por la exoneración dispuesta en el actual literal L) del artículo 38° Título 7 T.O. 2023, esto es, exoneraciones por incrementos patrimoniales derivados de la enajenación, promesa de enajenación o cesión de promesa de enajenación de inmuebles que constituyan la vivienda permanente del enajenante. Si bien en el caso planteado no surge que se trate de vivienda permanente del enajenante, es claro que el precio de enajenación del bien excluye la aplicación de dicho régimen en todos los casos.
Por todo lo expuesto, en definitiva, corresponderá aplicar el valor real vigente a la fecha de la operación y, en caso de que no existiera tal valor o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, pudiendo el mismo ser rechazado por la Dirección General Impositiva.
Sobre este punto ya se ha expedido esta Comisión de Consultas en reiteradas oportunidades, tal como ser las Consultas: N° 6.161 de 11.09.018 (Bol. Nº 544), 6.199 de 1º.03.019 (Bol. Nº 550), 6.228 de 05.08.019 (Bol. Nº 555), 6.232 de 02.09.019 (Bol. Nº 556), 6.137 de 04.09.019 (Bol. Nº 556), 6.341 de 30.11.020 (Bol. Nº 570), 6.216 de 15.12.021 (Bol. Nº 583), 6.212 de 1º.03.019 (Bol. Nº 550), y 6.603 de 13.07.023 (Bol. Nº 603), entre otras, habiendo sido este criterio ratificado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en Sentencias N° 396/2022 del 16.06.022 y N° 870/2022 del 08.12.022. Fuente: Página web DGI.